Revista de Derecho, Nº Especial, agosto 1998, pp. 111-126

ESTUDIOS E INVESTIGACIONES

INSTRUMENTOS ECONOMICOS DE REGULACION AMBIENTAL EN EL NUEVO D.L. 701 DE FOMENTO FORESTAL

José Agustín Ramírez S. ^*, Juan Albornoz R. ^**, Gonzalo Hernández H. ^***

* Profesor de Derecho Económico Fac. de Derecho, Universidad Austral de Chile.
** Profesor de Derecho Tributario Fac. de Derecho, Universidad Austral de Chile.
*** Ayudante de Derecho Tributario Fac. de Derecho, Universidad Austral de Chile.

INTRODUCCIÓN

El presente trabajo tiene por objetivo analizar desde una perspectiva económica y tributaria el diseño de los instrumentos de regulación con objetivos ambientales establecidos en el nuevo D.L. 701. Este cuerpo legal, ya de una larga tradición en la normativa de carácter forestal chilena, fue modificado a través de la Ley 19.561 del 16 de mayo de 1998 y reorientó la focalización de las bonificaciones que el Estado otorga a los agentes económicos del sector forestal. Analizaremos los fundamentos teóricos del diseño de los instrumentos económicos de regulación ambiental y en particular de aquellos que están destinados a configurar un desarrollo sostenido del sector forestal chileno.

En la segunda parte del trabajo nos detendremos en los efectos tributarios de las modificaciones incorporadas y de los cambios de regímenes contables que se suscitarán en este sector.

1. LOS INSTRUMENTOS ECONÓMICOS Y EL SECTOR FORESTAL

1.1. Los instrumentos económicos y el medio ambiente

La reciente incorporación de instrumentos económicos de regulación ambiental en los sistemas tributarios es un fenómeno que obedece al convencimiento desde el punto de vista teórico-económico de que estas fórmulas son más eficientes para alcanzar los objetivos de un desarrollo ambientalmente sano que los tradicionales instrumentos de orden y control que se han utilizado habitualmente para dar una solución a estos problemas.

Se destaca de estos instrumentos su mayor flexibilidad, el constituir un mecanismo eficaz para incentivar los cambios tecnológicos que propendan a un desarrollo menos contaminante y, por último, porque cooperan en una determinación más precisa del óptimo de contaminación en un sistema de mercado. En el fondo, estos conceptos están inspirados en la idea de que los agentes económicos intentarán disminuir la contaminación toda vez que ella signifique un costo susceptible de ser reducido. Esta flexibilidad se logra a través de un mecanismo proporcional de cobro por los daños generados. De esta manera, la externalidad negativa de cada una de las actividades nocivas para el entorno debe incorporar en su estructura de costos los daños que dicha actividad produce y debe pagar por la pérdida de bienestar que esto genera. Lo anterior no es sino la conceptualización normativa a través de impuestos ambientales del principio del que contamina paga, elemento fundante del moderno derecho ambiental, que encuentra en la economía ambiental¹ el fundamento teórico de múltiples instrumentos².

Como contrapartida se ha entendido que aquellas actividades que producen externalidades positivas (como pueden ser consideradas ciertas áreas del desarrollo forestal) deben, a su vez, tener por parte de la sociedad en general una compensación de manera de que esa acción que genera beneficios sea incentivada y aumente el bienestar global de todos los habitantes. Los mecanismos que hoy se observan en la naciente legislación forestal-ambiental³ chilena están más orientados en este segundo aspecto que en los desincentivos de carácter tributario-ambiental hacia las actividades perjudiciales al entorno. Se ha entendido que en general el sector forestal chileno ha provocado un incremento en el bienestar general, ya sea por la recuperación de terrenos erosionados que efectivamente ha logrado transformar en áreas productivas a las regiones VII y VIII, tanto como por el aumento de la biodiversidad que puede producir otras formas de plantaciones forestales no tradicionales que se pretenda fomentar. Esta última vía no se ha impulsado con incentivos lo suficientemente eficaces como para generar nuevas zonas con alta biodiversidad.

Queda aún planteada la interrogante respecto a una valoración global desde la perspectiva ambiental, en relación a si la expansión del sector forestal ha provocado un mejoramiento global de los ecosistemas, si esto perdurará en el tiempo o si, por el contrario, la actividad forestal tradicional es causa de un daño al entorno donde se desarrolla. Si el balance se inclina por esta segunda alternativa, una decisión coherente sería la incorporación de tributos especiales para esa actividad.

1.2. Los instrumentos económicos en la legislación forestal

Hemos señalado que en nuestro ordenamiento se ha puesto énfasis en aquellos instrumentos que tienden a favorecer el crecimiento del sector forestal toda vez que se entiende que es un sector altamente productivo que no ha provocado hasta la fecha conflictos ambientales de gran magnitud. La idea inspiradora radica en el pleno aprovechamiento de todas las ventajas comparativas que el país ofrece en la materia.

Ya en las primeras regulaciones de carácter forestal establecidas en Chile en el siglo pasado se ven incentivos en esta orientación, como por ejemplo las exenciones al cobro de impuestos territoriales en la Ley de Bosques de 1931. Incluso en la normativa de comienzos de este siglo se hace referencia a la "renta permanente que puede generar para el erario nacional" el sector forestal, para lo cual se deben incurrir en "los gastos que demanda el fomento de las plantaciones"⁴. Si bien en estos cuerpos legales aún no se pensaba en otorgar fuertes bonificaciones o subsidios a dicha actividad, el hecho de eximir de ciertos impuestos es también una forma de incentivar a través de estímulos económicos el desarrollo de un sector, ya que el efecto final es una reducción de los costos de los agentes económicos que se desarrollan en torno a los recursos forestales.

Sin duda alguna fue el D.L. de 1974 el que dio un paso decisivo en el fomento de la actividad forestal a través de este tipo de incentivos, bonificando las plantaciones con un 75% de los costos de forestación y provocando en opinión de muchos un incentivo notable en el incremento de las superficies forestadas en todo el país. Es así como en los años 1990-1996 el promedio de hectáreas forestadas llegó a alcanzar las ochenta mil hectáreas anuales. Sin embargo, ya desde el principio de la década del '90 aparecieron algunos detractores⁵ del mantenimiento de este régimen, ya que en definitiva fue aprovechado por las grandes empresas forestales y que además establecía ciertas diferencias desde el punto de vista tributario no justificables con otros sectores de la producción. Especial énfasis pusieron esos autores en el hecho de que las empresas del sector forestal pudiesen rebajar el 50% del Impuesto Global Complementario, toda vez que la Reforma Tributaria del año 1984, orientada hacia el gravamen de las utilidades retiradas, se diseñó para favorecer la reinversión de las utilidades en las empresas. Esto explica la eliminación de la franquicia en el nuevo cuerpo legal.

Un tercer aspecto crítico del D.L. 701 fue el hecho de que el avance de las plantaciones ponía en conflicto el desarrollo del sector forestal con las existencias de bosque nativo.

Conjuntamente con el estudio de las modificaciones a este cuerpo legal se desarrolló en forma paralela el diseño de lo que será la Ley del Bosque Nativo para Chile, con una amplia gama de incentivos de carácter económico que pretenden darle una fortaleza desde el punto de vista productivo y económico a dichos recursos, de manera que el valor de estas especies, los retornos de su cultivo y explotación, puedan hacer frente al expansivo crecimiento de las plantaciones en las áreas donde se encuentran estos recursos originarios.

Con el objetivo de solucionar las falencias ambientales del antiguo D.L. 701 se ha procedido desde dos perspectivas:

1.2.1. Instrumentos de orden y control para el sector forestal

Si bien es cierto que la tendencia es incorporar una creciente cantidad de instrumentos de carácter económico, debemos destacar que aún en la actualidad la mayoría de la normativa del sector forestal está compuesta por normas de carácter regulatorio directo, es decir, las normas que tradicionalmente se conocen como normas de orden y control⁶. El fundamento de dicho diseño se encuentra en el hecho de que el sector forestal, especialmente su variable compuesta por bosques originarios o nativos, provee un sinnúmero de bienes ambientales (recreación, pureza de las aguas, protección de la erosión, biodiversidad, entre otras) y, por lo tanto, los umbrales de contaminación y los límites en lo que a extracción de recursos forestales se refiere, no pueden quedar exclusivamente al arbitrio de las decisiones del mercado. La protección de especies demanda normas que las excluyan del comercio. Si bien es cierto que algunos piensan que también una eficaz regulación se puede desarrollar a través del incremento del valor de esas especies y que de esa forma los propietarios de las mismas propenderán a un uso más racional de estas. Sin embargo, el Estado ha asumido una función preservadora de los recursos naturales a través de estos instrumentos⁷.

La Constitución de 1980 en el artículo 19 N° 8 inciso 2° le encomienda al Estado asumir esta función de preservación de los recursos naturales, y es así como se comprende que esté desarrollando una tarea de incremento de las áreas silvestres protegidas ya sea directamente como Estado a través del SNASPE o fomentando la creación de áreas silvestres protegidas privadas. A este mismo respecto cabe señalar que no existe consenso sobre la materia. Algunos piensan que la existencia de dichas áreas es un subsidio y una distorsión en los precios generales de los recursos forestales, pues "equivale a una demanda permanente por bosques"⁸.

Quizás el fundamento más claro de estas normas de orden y control para el sector forestal esté justificado en las normas de protección tanto de laderas como de cursos de aguas a través de restricciones claras y precisas a la utilización y destrucción de las masas boscosas presentes en torno a estos lugares. Las principales normas al respecto están contenidas en la Ley de Bosques del año 1931, en el D.L. 701, en el Decreto Supremo N° 259, junto con numerosas disposiciones particulares⁹. Asimismo, observamos interesantes aportes en el Proyecto de Ley de Bosque Nativo, actualmente en tramitación en la Comisión de Agricultura del Senado¹⁰. Debemos hacer mención que existe una profusa legislación interna derivada de los tratados internacionales suscritos por el país, que afecta directamente la utilización, comercialización y explotación de los recursos forestales¹¹.

1.2.2. Instrumentos de orden y control en el D.L. 701

Nos hemos referido a estos instrumentos, pues tradicionalmente se estudian en contraposición con los de inspiración económica. Sin embargo, para los fines mencionados de conservación y de manejo sustentable, sabemos que deben manejarse en conjunto.

Por otra parte, el diseño de un sistema de multas eficaz suele influir en los costos de producción y puede ser orientadora de las conductas extractivas en sectores sensibles.

El sistema de multas vigente en el nuevo cuerpo legal no refleja una idea de incorporar decididamente la externalidad negativa, toda vez que no crea un mecanismo de graduación de la sanción económica (en el evento de incumplir un plan de manejo) en consideración al daño provocado. La multa no varía si el bosque destruido es adulto, productivo y rico en biodiversidad, o si es un bosque nuevo y degradado. No se le imponen al juez parámetros objetivos para evaluar la gravedad del hecho en virtud del daño ambiental provocado (Art. 17, D.L. 701). Sólo se hace referencia a las medidas de protección y a los estudios técnicos respectivos. Es posible que por la vía reglamentaria se puedan dar criterios útiles al respecto. Sabemos que la normativa interna de CONAF establece criterios claros al respecto, pero estos no obligan al juez.

Un criterio más realista establece el Art. 21, que en sus incisos 4 y 5 regulan las cortas sin previo plan de manejo.

No es preciso abundar en las desventajas clásicas de estos mecanismos: difícil fiscalización, rigidez, etc. Por lo demás, según Katz y Del Pavero, "entre los profesionales y técnicos del área forestal existe un relativo consenso en cuanto a la bondad de utilizar los instrumentos de mercado como principal medio para regular la utilización del bosque nativo, considerando las enormes dificultades y costos que representan las regulaciones directas (prohibiciones, restricciones, etc.), en términos de juridicidad, fiscalización, eficacia, etc."¹².

1.3 Los objetivos ambientales del nuevo D.L. 701

Desde una perspectiva ambiental el objetivo primordial perseguido por el nuevo cuerpo legal es en conformidad a su Art. 1° "La forestación de aquellas zonas degradas de protección y el estímulo a los procesos de recuperación de suelos en el territorio nacional". A lo anterior se debe agregar otra idea inspiradora, cual es la del fomento para la forestación por parte de los pequeños propietarios forestales¹³. En relación a este punto, debemos indicar que más bien se trata de pequeños y medianos propietarios forestales, toda vez que el mismo cuerpo legal al definirlos considera que corresponden a aquella categoría aquellos propietarios que posean predios con una superficie inferior a 200 hectáreas y a 500 hectáreas si dichas propiedades están situadas en las regiones I, IV, XI y XII, y en la comuna de Lonquimay de la IX Región , como también en la provincia de Palena en la X Región. Según estimaciones de INDAP, este instrumento puede beneficiar a unos 200 mil pequeños propietarios en todo el país¹⁴.

El cuerpo legal, en concordancia con los objetivos que se le fijaron, establece una bonificación por un período de 15 años a contar del 1 de enero de 1996, de hasta un 75% de los costos netos de las actividades, destinado a incrementar el valor ambiental de ciertos tipos de suelos y a prevenir los procesos de degradación que afectan a una superficie importante del territorio nacional. Las primeras estimaciones realizadas por los expertos forestales indican que son susceptibles de reforestar en Chile alrededor de 12 millones de hectáreas. Se calcula que en virtud del decreto comentado puedan ser reforestados en torno a los 2 millones de hectáreas.

Los objetivos ambientales perseguidos pueden clasificarse en incentivos destinados a obtener la reparación o la recuperación de ciertos suelos y otro tipo de incentivos destinados a hacer suyo el principio preventivo, es decir, evitar situaciones de pérdida de calidad ambiental de otro tipo de suelos. De lo anterior se deduce que estamos frente a un instrumento de regulación ambiental que pretende fomentar la forestación con el objetivo de proteger el recurso suelo que es, en definitiva, el finalmente beneficiado con la medida ambiental bonificada. Conjuntamente, se favorece la conservación de los recursos hídricos¹⁵.

Dentro de las medidas de recuperación destacamos:

1.4. Los instrumentos ideados para el cumplimiento de dichos fines

El nuevo cuerpo legal ha establecido una bonificación del 75% de los costos netos de las actividades antes mencionadas; de lo anterior se deduce que para este tipo de bonificaciones no rige la limitante de ser un pequeño propietario forestal, por lo tanto las grandes empresas pueden acogerse parcialmente al D.L. 701 para todo este tipo de actividades destinadas a incrementar el valor ambiental del suelo.

La ley establece un especial régimen de bonificación para las forestaciones en los suelos degradados con pendiente superior a 45 grados, diseñando para este caso una bonificación que puede alcanzar al 90 por ciento de los costos netos. También se hace la prevención de que los productos forestales que se generen en estas áreas pueden ser objeto de explotación, pero limita la modalidad de corta a los métodos de corta selectiva o de protección, dependiendo de la especie que se quiera explotar¹⁷.

Como veremos posteriormente, al analizar los efectos tributarios de este nuevo cuerpo legal, también se prevé una exención del impuesto territorial para los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal y aquellos que cuenten con plantaciones bonificadas. Se hace extensiva esta exención a los terrenos que tengan en su superficie bosques nativos.

Otra forma ideada por el legislador para hacer real el principio preventivo que debe infundir las políticas públicas en materia ambiental es el de dejar exento del impuesto territorial a aquellos terrenos con bosques de protección ubicados en suelos frágiles, con pendientes iguales o superiores a 45 grados y aquellos terrenos próximos a fuentes, cursos o masas de agua destinados al resguardo de tales recursos hídricos.

Los límites diseñados por el D.L. 701 modificado son bastante extensos, ya que se podrán incluir en este tipo de terrenos las áreas comprendidas en las franjas equivalentes al ancho máximo del cauce natural, la que no podrá exceder de 400 metros medidos desde el borde del mismo¹⁸.

El procedimiento establecido para ser favorecido con dicha exención es simplificado, ya que el propietario sólo debe solicitar la correspondiente declaración de bosque de protección con un informe técnico a la CONAF. Para esta última repartición rige el silencio administrativo positivo y, por lo tanto, si dentro del plazo de 60 días contados desde la presentación esta no se pronuncia, la solicitud se entenderá aprobada. Por último y manteniendo el espíritu de la disposición previa a la actual modificación, se ha establecido con mayor precisión que los terrenos, plantaciones y bosques que se encuentren en áreas de protección no se considerarán en áreas de protección y los bosques nativos en consecuencia no se considerarán para los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre Herencia, Asignaciones y Donaciones. Por lo tanto, modifica parcialmente la disposición anterior haciendo extensiva esta exención a los terrenos que cuenten con bosques nativos¹⁹.

1.5. Los eventuales efectos del nuevo sistema de regulación

Aunque los instrumentos establecidos en este cuerpo legal no se los denomina subsidios, sino que bonificaciones, que reciben un tratamiento fiscal preferente, operan desde el punto de vista económico como subsidio ya que reducen sustantivamente los costos de producción. En materia ambiental los subsidios han sido criticados²⁰, pues pueden fomentar que muchos agentes económicos se interesen por desarrollar ese tipo de actividad que cuenta con determinados beneficios, lo que puede generar una sobreoferta del producto que se pretende estimular (plantaciones) y consecuentemente una excesiva presión sobre los recursos que utiliza ese sector (suelos con bosque nativo). En el caso comentado, la experiencia demostrará si este pronóstico será aplicable para los efectos que puedan producir las nuevas plantaciones sobre los recursos forestales nativos, ya que al no establecer el nuevo cuerpo legal la imposibilidad de sustitución de esas masas boscosas es dable suponer que existirá un incentivo, en este caso por los pequeños propietarios forestales, a reemplazar al menos parcialmente las áreas con vegetación nativa con las plantaciones exóticas. Es por eso que el análisis global debe hacerse a la luz de lo que en definitiva establezca la Nueva Ley de Bosque Nativo, especialmente en los incentivos al manejo y al establecimiento de nuevas áreas privadas de conservación.

Otro aspecto que puede llegar a ser conflictivo con la aplicación de este instrumento tiene que ver con las repercusiones y eventuales demandas de dumping que puedan efectuar los competidores externos a través de sus respectivos países contra Chile ante la OMC. Dicha organización no mira con buenos ojos la persistencia de este tipo de ayudas o medidas fiscales que incentivan la producción en cierta forma protegida de los distintos sectores de la economía²¹.

De todas formas, es dable presumir que los beneficios que logre generar la aplicación continuada de este nuevo cuerpo legal tendrán un efecto social positivo, especialmente en lo referente a los pequeños propietarios forestales y desde el punto de vista ambiental una buena administración del sistema y la adopción de medidas coherentes en los cuerpos legales anexos al comentado pueden hacer que la política forestal chilena siga generando beneficios económicos sin desatar un proceso de degradación ambiental en nuestros ecosistemas.

2. RÉGIMEN TRIBUTARIO

A continuación se analizan, desde el punto de vista tributario, las modificaciones introducidas al D.L. 701, de 1974, por la Ley 19.561, publicada en el Diario Oficial el 16 de mayo de 1998.

2.1. Tratamiento tributario de las bonificaciones

En general, la norma tributaria contenida en el antiguo inciso 3° del artículo 12 se ha mantenido intacta en el actual texto como inciso 5°, y en conformidad a ella las bonificaciones que se otorguen en virtud de este Decreto Ley, que están percibidas, esto es que hayan ingresado patrimonio del beneficiario, o bien devengado, esto es, que se tenga sobre ellas un título o derecho independientemente de su actual exigibi lidad, se considerarán como ingresos diferidos incluidos dentro del pasivo circulante en los estados financieros del contribuyente respectivo. Esto significa que tales beneficios serán contabilizados dentro del pasivo del balance general y no serán consideradas utilidades hasta el momento que la ley determina.

Prosigue el texto legal señalando que las antedichas bonificaciones no se incluirán para el cálculo de la tasa adicional del artículo 21 de la Ley de la Renta , ni constituirán renta para ningún efecto legal hasta el momento que a continuación pasa a indicar. Recordamos que la aludida tasa, que se aplicaba a las sociedades anónimas, ya no existe.

En la oportunidad en que se efectúe la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, esta se amortizará con abono al costo de explotación a medida y en la proporción en que esta o la venta del bosque se realice. En otras palabras, la bonificación constituye un menor costo de explotación y, por esta vía, estará formando parte de las utilidades del contribuyente. A las utilidades resultantes de esta operación se les aplicará lo dispuesto en el artículo 14, inciso 1° del D.L. 701, es decir, estarán afectas al impuesto general de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Finalmente, el inciso 6° señala la obligación de reajustar anualmente las bonificaciones para los efectos de su tributación, en conformidad a las normas de corrección monetaria contenidas en la Ley de Impuesto a la Renta , lo que se traduce en la práctica en la actualización de las cantidades respectivas sobre la base de la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor durante el período. Igual ajuste contable procede, claro está -y la norma es explícita en el punto-, respecto de los costos incurridos en el desarrollo de las plantaciones forestales, los cuales se hallan incluidos en el activo del balance²².

2.2. Impuesto Territorial e Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones

Una modificación de importancia establecida en el nuevo texto del D.L. 701 es la contenida en el artículo 13. En el anterior texto se eximía del pago del impuesto territorial, esto es, las contribuciones de bienes raíces, a los siguientes inmuebles:

El inciso 1° del antiguo artículo 13 estipulaba, además, que todos estos inmuebles no se considerarían para los efectos de la determinación de la renta presunta, ni para el cálculo del impuesto global complementario o adicional, en su caso. Por tanto, en los años previos a la explotación comercial de los bosques no existía obligación de declarar renta alguna para los fines de la Ley sobre Impuesto a la Renta , sin perjuicio de la presentación de la declaración anual de impuesto respecto de los demás datos que en ella se requirieran, cuando correspondía. En el año en que se materializara realmente la referida explotación, tendría aplicación lo dispuesto en el artículo 12, ya analizado. Las consecuencias de la eliminación de la referencia al sistema de rentas presuntas serán revisadas en el próximo párrafo.

En la redacción actual del artículo 13 la exención del impuesto territorial beneficia a los siguientes bienes:

Por otra parte, se eliminó de este artículo 13, la referencia a que estos terrenos no se considerarían para los efectos de la determinación de la renta presunta, ni para el cálculo del Impuesto Global Complementario o Adicional, en su caso, pues esta materia hoy se rige íntegramente por lo que establece el artículo 14.

Lo que nos parece más trascendente en esta modificación es que se amplía la exención tributaria en análisis a todos los bosques nativos del país, con prescindencia de su ubicación o no dentro de terrenos de aptitud preferentemente forestal. Es, entonces, una medida importante para la revalorización de este recurso.

Ahora bien, para los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre Herencias, Asignaciones y Donaciones, el artículo en estudio establecía:

Hoy se señala simplemente que los terrenos, plantaciones y bosques ya señalados más arriba, es decir, aquellos que se hallan exentos del impuesto territorial, son los mismos que no se considerarán para los efectos de la Ley de Impuesto sobre Herencias, Asignaciones y Donaciones.

Finalmente, se mantiene la norma que establece que el Servicio de Impuestos Internos, con el solo mérito del certificado otorgado por la Corporación Nacional Forestal, debe ordenar la inmediata exención de los impuestos señalados, y que tales exenciones comenzarán a regir a contar de la fecha del respectivo certificado, salvo la referida al impuesto territorial, que regirá a contar del 1 de enero del año siguiente al de la emisión del certificado.

Subsiste también la facultad del Servicio de dividir el rol del avalúo respectivo, si ello fuere procedente y necesario para el ordenamiento tributario. En la práctica, esto consiste en asignar un rol distinto a aquella porción de tierra que, perteneciendo a un mismo bien raíz, se destine a una actividad diversa que aquella a que está destinado el resto del predio.

Cabe señalar que en virtud de lo establecido en el artículo 4° transitorio de la citada Ley 19.561, los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal que cuenten con plantaciones forestales no bonificadas realizadas con anterioridad a la vigencia de la ley, mantendrán las exenciones tributarias al impuesto territorial y al impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones, que ya hemos analizado, hasta dos años después de concluida la primera rotación.

2.3. Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario (Art. 14)

El inciso 1° del artículo 14 se ha modificado en el sentido de establecer que las utilidades derivadas de la explotación de bosques naturales o artificiales obtenidas por personas naturales o jurídicas estarán afectas al impuesto general de la Ley sobre Impuesto a la Renta , en contraposición a la anterior norma, la que establecía que dichas utilidades estarían afectas al impuesto general de primera categoría.

Lo anterior tiene sentido si verificamos que la anterior ley establecía en los incisos siguientes una normativa especial de franquicias respecto del Impuesto Global Complementario, lo que ahora ha sido eliminado.

Consecuente con lo dicho, los incisos siguientes de la citada norma han sufrido, en cambio, modificaciones sustanciales.

En efecto, la antigua normativa señalaba que para los efectos del Impuesto Global Complementario, que afecta a los contribuyentes personas naturales, propietarios o socios de empresas que explotan bosques, se debía deducir el 50% del impuesto que proporcionalmente afectara a las rentas percibidas o devengadas provenientes de la explotación de bosques a las que el inciso anterior se refería. O sea, las rentas de la explotación de bosques estaban exentas en un 50% del Impuesto Global Complementario.

Cabe señalar que, para los efectos del Impuesto Global Complementario, la Ley de Impuesto a la Renta²³ establece una escala dentro de alguno de cuyos tramos deberá necesariamente ubicarse el contribuyente, según cuál haya sido en definitiva su renta neta global. Entonces, según la norma del D.L. 701 es análisis, hoy derogada, una vez determinada la renta neta global del contribuyente y aplicada a ella la tasa que correspondiera según el tramo de la tabla en que se hubiera ubicado, se debía rebajar al impuesto -así calculado- el 50% de la cantidad que resultara de aplicar esa misma tasa a las rentas derivadas de la explotación de bosques²⁴. Es necesario tener presente lo estipulado por el artículo 5° transitorio de la Ley 19.561, pues dicha norma deja subsistente la franquicia tributaria en estudio y la del inciso siguiente respecto de las plantaciones efectuadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la citada ley y las rentas provenientes de las mismas. En consecuencia, mientras subsistan en las empresas utilidades generadas por la explotación de plantaciones efectuadas con anterioridad al 16 de mayo de 1998 a las que no se haya aplicado aún el impuesto global complementario, cada vez que ellas sean distribuidas a los socios deberá darse de crédito contra el impuesto global complementario que cada uno de ellos deba enterar en arcas fiscales el porcentaje señalado, calculado de la forma expresada.

El inciso tercero de este artículo 14 se refería a las sociedades anónimas y en comandita por acciones afectas al D.L. 701 y a sus accionistas. El antiguo artículo 21 de la Ley de la Renta obligaba a las sociedades en cuestión a pagar una tasa adicional, la que ascendía a un 40%, porcentaje que estuvo vigente hasta el año tributario 1984. Al año tributario siguiente dicha tasa bajó a 30%, y al siguiente a 15%, para desaparecer definitivamente a partir del año tributario 1987²⁵. Conforme al derogado inciso 3° del artículo 14 del D.L. 701, las antedichas sociedades pagarían la tasa respectiva rebajada en un 50%.

Proseguía la norma en análisis refiriéndose a los accionistas de las sociedades más arriba aludidas. En lo referente a las utilidades que correspondieran a las explotaciones que el artículo menciona y que les fueran distribuidas a dichos accionistas por las sociedades en que participaran, el impuesto global complementario se determinaría conforme a lo establecido en el inciso anterior, es decir, se debía rebajar el mismo 50% allí aludido. Enseguida, se establecía un crédito contra el impuesto así determinado, consistente en un 20% sobre las sumas distribuidas por dicho concepto. (Este crédito, que consiste en el 50% de la tasa adicional del ex artículo 21 de la Ley de la Renta , se aplica con tasa de 15 y 7,5% por las rentas generadas en los años tributarios 1985 y 1986, respectivamente.)

Hay que señalar que en la época en que este decreto ley fue promulgado, los contribuyentes que no fueran sociedades anónimas ni en comandita por acciones pagaban tanto el impuesto de primera categoría como el global complementario en el momento en que las utilidades se generaban, independientemente del hecho de que hubieran sido o no retiradas por los socios.

Ahora bien, como los accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones tributaban en global complementario sólo por las cantidades que les fueran distribuidas por concepto de dividendos y en el momento en que ocurriera dicha distribución, se establecía, para la sociedad anónima, la tasa del ex artículo 21 como una suerte de impuesto adicional, más o menos equivalente al global complementario, o mejor dicho, como un anticipo del global complementario que les correspondería a los accionistas al momento de percibir sus dividendos. En consecuencia, como las empresas pagaban, según ya lo hemos expresado, la tasa adicional referida, rebajada en un 50%, por las utilidades provenientes de la explotación forestal, cuando dichas utilidades fueran distribuidas a los accionistas debía darse a estos el derecho a deducir de su impuesto global complementario aquel otro impuesto ya soportado por la sociedad, lo cual debía hacerse respecto de cada accionista sobre la base de su respectivo dividendo.

En consecuencia, como a la fecha de puesta en vigencia del decreto ley en estudio la tasa adicional del ex artículo 21 ascendía a 40%, el crédito aludido era de 20%, pero las sucesivas modificaciones que dicha tasa sufrió con posterioridad, según hemos indicado, vinieron a modificar tácitamente esta disposición y a determinar, en consecuencia, que el crédito bajara a 15 y luego a 7,5%.

Cabe puntualizar que en virtud de lo dispuesto en la norma transitoria ya citada de la Ley 19.561, mientras subsistan en las sociedades anónimas y en comandita por acciones utilidades provenientes de la explotación forestal que se hubieren generado antes de la puesta en vigencia de la Ley 19.561, seguirá aplicándose a ellas la normativa que acabamos de analizar hasta que hayan sido distribuidas en su totalidad.

Finalmente, el antiguo inciso 4 del artículo 14 del decreto ley en estudio, excluía de la aplicación de esta franquicia tributaria a las rentas provenientes de la industrialización de la madera u otras actividades industriales conexas. Como tal franquicia ha sido eliminada, no tiene razón de ser la disposición contenida en el señalado inciso 4°, por lo que también ha sido eliminado.

Como ya se ha dicho, el artículo 14 del D.L. 701 señala en su inciso 1° la regla general que establece que las utilidades derivadas de la explotación de bosques naturales o artificiales obtenidas por personas naturales o jurídicas están afectas al impuesto general de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Con la redacción actual del artículo 14 cabe distinguir las siguientes situaciones:

En conclusión, podríamos señalar que la modificación analizada dentro de este párrafo ha venido a perjudicar un tanto a los contribuyentes que se acojan o se hallen acogidos, según corresponda, a los beneficios de este cuerpo legal, puesto que se les ha privado de un importante incentivo tributario, cual era la posibilidad de rebajar el impuesto global complementario en 50%, en la parte que afectaba a las rentas provenientes de la explotación de bosques.

Hay quienes han realizado una interpretación diversa del alcance de estas modificaciones legales, especialmente en lo referido al tema del impuesto de primera categoría. Para ellos es aplicable lo que hemos señalado en nuestra letra b), esto es, la sujeción a las reglas generales de la Ley de la Renta con excepción del límite de ventas netas anuales, a aquellas personas naturales o jurídicas a las que hemos aludido en nuestra letra a), o sea, a quienes estuvieran acogidos a los beneficios del D.L. 701 a la fecha de puesta en vigencia de la Ley 19.561, y a quienes se acogieren con posterioridad. Pensamos que de la redacción actual de la ley no se puede colegir tal conclusión. En efecto, el inciso 2° del artículo 14 es claro al señalar que se refiere sólo a quienes desarrollen actividad forestal sin estar acogidos a este decreto ley. En tanto, el inciso 3° es más específico aún al aludir a "las personas que, estando bajo el régimen de renta presunta por su actividad agrícola". Todo esto, máxime si tenemos en cuenta que es el Servicio de Impuestos Internos el organismo encargado por la ley de interpretar las disposiciones tributarias, a través de circulares e instrucciones que revisten el carácter de obligatorias para los contribuyentes, y que tal entidad aún no ha emitido un pronunciamiento oficial al respecto²⁸.

2.4. Pequeños propietarios forestales²⁹

Dentro de las nuevas disposiciones que se introdujeron a este decreto ley hay una que se refiere a estos contribuyentes: se trata del artículo 33, que al respecto establece que ellos estarán afectos en todo caso al régimen de renta presunta de la Ley de la Renta. En consecuencia, no cabe aplicarles ninguna de las distinciones que hemos hecho en el párrafo precedente. Asimismo, no estarán sujetos al sistema de contabilidad forestal establecido el decreto supremo N° 871, de los ministerios de Hacienda y Agricultura, de 1981, como tampoco a las normas tributarias contenidas en el artículo 12 del D.L. 701, que -como se vio- se refieren al tratamiento tributario de las bonificaciones obtenidas con motivo de la aplicación de este cuerpo legal.

NOTAS

¹ Vid. PEARCE, DAVID Y TURNER, KERRY. "Economía de los recursos naturales y del medio ambiente". Colegio de Economistas de Madrid, Celeste Ediciones, 1995, pp. 141-162. La versión original en inglés es de 1990, los misinos autores junto a lan Bateman profundizan sobre los beneficios de los instrumentos de mercado en "Environmenlal Economics", The Johns Hopkins University Press, Baltimore, 1993. Por la eventual repercusión de sus estudios sobre permisos transables en nuestro país, vid. Tietemberg, Tom, "Environmental in natural resource economics", Scott Foresmen & Co., Illinois, 1988.

² Nos referimos particularmente a los instrumentos económicos de regulación ambiental. Destacan en esa categoría los impuestos ambientales, los mercados de recursos naturales, los permisos de emisión transables y en corta medida las tasas. Como ilustración algunas medidas fiscales-ambientales en Instrumentos Económicos Extranjeros. BAENA AGUILAR, ANGEL, "Nuevos Impuestos Ambientales", Primer Congreso Internacional sobre " La Protección Fiscal del Medio Ambiente". BORJA CARDELUS y MUÑOZ-SECA, "Técnicas jurídicas para la protección del medio ambiente", Documentación Administrativa N° 197, pp. 10 y ss. Comisión Económica para América Latina y el Caribe, "Aplicación de instrumentos económicos de regulación ambiental en México". Cepal. CONVERY, FRANK J. "Makiny, market.t work for tlie Economy and the Environment – lessons from Experience for Spain and Ot/ier Countries", Congreso de Protección Fiscal del Medio Ambiente, Universidad Complutense de Madrid (Facultad de Derecho), Madrid, January 1996. OECD, "Environment laxes in OECD countries", Organization for Economic Cooperation and Development, OECD, 1996. POTIER, MICHEL, "Implementing environmental taxes: lessons from OECD member countries experience", Primer Congreso Internacional " La Protección Fiscal del Medio Ambiente", Madrid, 22, 23 y 24 de enero de 1996. SEJENOVICH, HÉCTOR y ABRAHAM, JORGE R., "Instrumentos económicos para la gestión ambiental en la República Argentina ", Cepal, LC/ R. 1542, 30 de junio de 1995. SHI, STEPHEN J. y COOPER, SUSAN H., "Tax treatment of environmental costs". The Banking Law Journal, February, 1995.

³ Para Bert De Wel y Saar Van Hauwermeiren existe un daño no compensado por la actividad forestal en la actualidad. "Chile tiene muchos recursos naturales, como el sector forestal. El precio que recibe Chile por sus exportaciones de madera, astillas o pulgada para papel depende de la demanda y oferta en el mercado mundial. Estos precios no cubren todos los costos de la tala y venta de los árboles y sus productos derivados. Las empresas forestales y los importadores de madera chilena no pagan por las pérdidas en el ecosistema, tampoco por la erosión y los aluviones causados, tampoco por la pérdida de biodiversidad y la destrucción del paisaje, y tampoco por la destrucción de los hogares de vida de la gente que vive en los bosques. Todos estos costos forman la deuda ecológica que tienen los países importadores y las empresas forestales con Chile y su población". Vid, DE WEL, BERT y VAN HAUWERMEIREN, SAAR, "Eco- Impuestos para Chile ", IEP, Santiago de Chile, Ecología Política, pp. 91 -95.

⁴ Es el D.L. N° 656 citado por SAELZER BALDE, FEDERICO, " La Evolución de la Legislación Forestal Chilena". Universidad Austral de Chile. Valdivia, 1973, p. 17.

⁵ Al respecto, vid. VIAL, JOAQUÍN, "Instrumentos económicos en la política forestal chilena". Cieplan, mayo de 1996, quien resume las objeciones provenientes del medio académico en:
"-El subsidio así concebido no está acotado presupuestariamente, quedando el gasto por concepto de este subsidio determinado por la acción del sector privado.
-No hay ningún criterio de focalización. De hecho, la mayor parte del subsidio en sus primeros 25 años de aplicación terminó en manos de grandes empresas, que igual habrían realizado la forestación una vez, que se consolidó el sector.
-La rebaja del 50% del Global Complementario perdió todo sentido con la Reforma Tributaria de 1984, convirtiéndose en un privilegio injustificado para un sector particular."
Sobre el mismo punto, vid. "El debate Forestal en Chile". Hernán Cortés S., editor. Colegio de Ingenieros Forestales, A.G., noviembre de 1996, pp. 62, 101, 137.

⁶ Vid. PUCHEU MUÑOZ, MARIO, "El Derecho Forestal y el medio ambiente". Revista de Derecho, Universidad de Concepción. Año LX, N° 191, enero-junio 1992, pp. 133-143. Profundiza sobre el papel de las normas de orden y control en las tareas de conservación y preservación.
Para un adecuado análisis comparado sobre la materia, vid. MARTÍN MATEO, RAMÓN, "Tratado de Derecho Ambiental", Edit. Trivium 1997, Tomo III, pp. 309-574; MARTÍN MATEO, RAMÓN, "La protección de la fauna y la flora", RVAP, 41/1995, pp. 647 y ss.; DÍEZ, JUAN JOSÉ, "Las adaptaciones de la legislación local en la Ley de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común", REALA, Nº 260, año 1996, pp. 783 y ss.

⁷ En el cumplimiento de esta función el Estado suple el mandato constitucional del Art. 19 N° 8, "Es deber del Estado velar para que este derecho no sea afectado y tutelar la preservación de la naturaleza ".

⁸ Ilades, "Indicaciones al Proyecto sobre Ley de Bosque nativo". Informe TASC N° 66. marzo 1996. http://www.ilades.cl./economia/tasc/t66.htm

⁹ Así indicadas en: D.S. N° 2.374, de 1937, del Ministerio de Tierras y Colonización. Reglamentación de explotación de bosques en hoyas hidrográficas declaradas forestales; D.S. N° 100, de 1990, del Ministerio de Agricultura. Prohíbe el empleo del fuego para destruir vegetación en los lugares y épocas que indica y la quema de neumáticos y otros elementos contaminantes; D.S. N° 82, de 1974, del Ministerio de Agricultura. Prohíbe la corta y aprovechamiento en cualquier forma de los árboles y arbustos que se encuentren situados en las zonas de pre-cordillera y cordillera andina que indica; D.S. N° 2.467, de 1937, del Ministerio de Tierras y Colonización. Establece normas sobre tierras que no pueden ser declaradas forestales; D.S. N 336, de 1944, del Ministerio de Tierras y Colonización. Establece normas de Explotación de las especies forestales que indica.

¹⁰ Proyecto actual, artículos 6, 7 y 8 que coexisten con otros de inspiración económica en los artículos 25 y ss.

¹¹ D.S. N° 531 de 1967 del Ministerio de Relaciones Exteriores, D.L. N° 876 y D.S. N° 141 de 1975 del Ministerio de Relaciones Exteriores.

¹² KATZ, RICARDO y DEL FAVERO, GABRIEL, "Proposición conceptual para el uso de instrumentos económicos aplicables al bosque nativo", Centro de Estudios Públicos, Serie de Documentos de Trabajo, N° 238, octubre de 1995, p. 25.

¹³ CONAF ha impulsado la participación de los pequeños propietarios a través del mecanismo de securitización en el que colabora intensamente el sector privado. Vid. Revista Chile-Forestal, "Aprobada prórroga del D.L. 701: No hay plazo que no se cumpla...", Año XXIII, N° 257, enero-febrero 1998, pp. 16 Y 17.

¹⁴ Chile-Forestal, enero-febrero de 1998, p. 17.

¹⁵ Debido a la estricta relación entre los cursos de aguas y los bosques de protección.

¹⁶ Los suelos degradados representan una pérdida de recursos productivos, por una parte (aquellas tierras no utilizadas) y una fuente de contaminación permanente (principalmente de las aguas). Por lo anterior este instrumento económico ambiental se inserta en el contexto de recuperación de suelos del Ministerio de Agricultura. "La recuperación de los suelos degradados en Chile, entendida como aquella de los terrenos erosionados, es una meta importante para las políticas forestales del Ministerio de Agricultura. A este efecto, esa secretaría de Estado se ha fijado en su agenda estratégica la recuperación de 450.000 hectáreas , durante el período 1998-2000, con un presupuesto de US$ 31 millones (Fucoa, 1997). WILFREDO ALFARO, C. "Recuperación de suelos degradados: Meta Ministerial", Revista Chile-Forestal, N° 258, año XXIII, marzo de 1998, pp. 28 y 29.

¹⁷ Según los criterios establecidos en el D.S. 259.

¹⁸ Mantiene en lo fundamental los criterios de protección del Art. 5, del D.S. 4.363 de 1931.

¹⁹ Una exposición clara de estas modificaciones en particular, vid. OLAVE, FERNANDO, "Análisis del Nuevo D.L. 701: Un auténtico hito", Revista Chile-Forestal, N° 261, año XXIII, junio 1998, pp. 4-8.

²⁰ Vid. PEARCE, DAVID y TURNER, KERRY, "Economía de los recursos naturales y del medio ambiente", Colegio de Economistas de Madrid, Celeste Ediciones 1995, p. 149.
Una prevención específicamente focalizada al uso de estos instrumentos en el escenario forestal chileno en PAREDES, GONZALO, "Instrumentos económicos para la política de conservación y desarrollo de los recursos forestales nativos". Instituto de Manejo y Economía Forestal, Facultad de Ciencias Forestales, Universidad Austral de Chile, 1995, p. 9 en que indica: "Una parte importante de la literatura económica reciente ha demostrado que el uso extensivo de subsidios para inducir el comportamiento de los agentes económicos hacia actividades con bajas externalidades negativas, genera graves distorsiones económicas, además de tener demostrado que el uso extensivo de subsidios para inducir el comportamiento de los agentes económicos hacia actividades con bajas externalidades negativas, genera graves distorsiones económicas, además de tener un alto costo social".

²¹ ZAELKE, DURWOOD; ORBUCH, PAUL y HOUSSMAN, ROBERT, "Comercio Internacional y Medio Ambiente. Derecho, Economía y Política", traducido y compilado por Bec R., Eugenia, The Center for Environmental Law, con la asistencia de Cadwaler, Wickersham & Taft, Espacio Editorial, Buenos Aires, primera edición 1995, p. 277. BERNABÉ-RIEFKOHL, ALBERTO, "To dream the impossible dream: Globalization and Harmonization of envinmental Laws". Revue de Droit International de la Caroline du Nord, University of North Carolina, School of Law, Volume 20, Number 2, Winter 1995. pp. 205-229. LAHEY, SHEILA C. "Trade and the environment". New York Law School Journal of International and Comparative Law, Volumen 16, números 1 y 2, 1996, pp. 181-200.

²² Para una mejor comprensión de este tema, véase también el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

²³ Artículo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta.

²⁴ Artículo 14, inciso 2°, D.L. 701, derogado.

²⁵ Artículo 3° transitorio de la Ley 18.293 (D.O. 31-1-84).

²⁶ Artículo 20, N° 1, letra b), Ley de Impuesto a la Renta.

²⁷ Para un análisis pormenorizado de estos requisitos, ver además ALBORNOZ, ROBERTSON, JUAN: "Ley de la Renta : Rentas de la Agricultura ", Documento Docente N° 02/92, Universidad Austral de Chile, 1992.

²⁸ Véase en el artículo 6°, letra A, números 1 y 2, y letra B, N° 1, del Código Tributario, Las facultades interpretativas del director nacional y de los directores regionales del Servicio de Impuestos Internos.
NEIRA. FRANCISCO. Exposición hecha en el curso de "Capacitación en Tributación Forestal", dictado en Temuco. Recogida en el artículo titulado "Para estar al día", publicado por la Revista Chile-Forestal , año XXIII, N° 262, julio 1992, Ministerio de Agricultura, pp. 16-17.

²⁹ Véase en el artículo 2° del nuevo texto del D.L. 701 una extensa definición de estos contribuyentes.